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P.R. n. 600 del 1973. In tale prospettiva, deve darsi conto di una prima - Sez. 3, n. 40272 del 1 ottobre 2015 (dep. 7 ottobre 2015), non ancora massimata18 - importante applicazione del nuovo art. 10-bis dello Statuto del contribuente, in una fattispecie di prestito di azioni effettuato essenzialmente per il conseguimento di un vantaggio fiscale. Ivi la Corte, stimando che l’operazione, “né inesistente, né simulata, ma esistente e voluta”, presenta “tutti gli elementi che il nuovo art. 10-bis considera essenziali per la configurabilità di un'operazione abusiva”, ha ritenuto di conseguenza che “la predetta condotta non può che essere considerata come penalmente irrilevante in forza della statuizione di irrilevanza penale delle operazioni abusive sancita comma 13 del nuovo art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente”; disposizione “destinata ad esplicare effetto, oltre che naturalmente per le nuove operazioni abusive poste in essere dalla data del 1° ottobre 2015, anche per quelle poste in essere prima di tale data per il principio di retroattività della legge penale più favorevole sancito dall'art. 2 del cod. pen.”. In motivazione, la Corte ha comunque ribadito che “rimane impregiudicata la possibilità di ravvisare illeciti penali - sempre, naturalmente, che ne sussistano i presupposti - nelle operazioni contrastanti con disposizioni specifiche che perseguano finalità antielusive (ad esempio, negando deduzioni o benefici fiscali, la cui indebita autoattribuzione da parte del contribuente potrebbe bene integrare taluno dei delitti in dichiarazione). Parimenti rimane salva la possibilità di ritenere, nei congrui casi, che - alla luce delle previsioni della normativa delegata e della possibile formulazione del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici - operazioni qualificate in precedenza dalla giurisprudenza come semplicemente elusive integrino ipotesi
18 Per un commento della pronuncia, cfr. F. Mucciarelli, Abuso del diritto e reati tributari: la Corte di Cassazione fissa limiti e ambiti applicativi, in www.penalecontemporaneo.it del 9 ottobre 2015.
di vera e propria evasione”.
1.3. I “mezzi fraudolenti”.
Infine, sempre dopo la lettera g), è aggiunta una lettera g-ter) contenente la definizione di “mezzi fraudolenti”, intendendosi per tali le condotte artificiose o omissive (queste ultime in presenza di uno specifico obbligo giuridico) che determinano una falsa rappresentazione della realtà.
Con riferimento ai “mezzi fraudolenti”, il legislatore delegato ha preferito continuare ad impiegare tale formula, già presente nella previgente formulazione, anziché quella di «comportamenti fraudolenti» contenuta nella legge delega, “... anche per garantire la continuità con gli approdi interpretativi al riguardo raggiunti nell’ormai significativo periodo di vigenza del decreto legislativo n. 74 del 2000...”19.
A tale riguardo - ed anticipando per un momento (per mere ragioni di necessità espositiva) le osservazioni dedicate al reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici - deve segnalarsi che la nozione di “mezzi fraudolenti” di cui all’art. 1 deve leggersi in coordinamento con il comma 3 del “nuovo” art. 3, disposizione che esclude espressamente che nella definizione possano rientrare le semplici violazioni degli obblighi di fatturazione o annotazione, ovvero i fenomeni di c.d. “sottofatturazione”.
Nelle prime letture20 si è evidenziato come tale delimitazione dell’ambito della definizione rischia di pregiudicare la concreta configurabilità omissiva della fattispecie, in quanto è molto ardua l’individuazione di obblighi giuridici, in materia, distinti da quelli di (corretta) fatturazione/annotazione; tuttavia, la scelta del legislatore pare appunto corrispondere agli insegnamenti della giurisprudenza di legittimità sviluppatasi sul
19 Relazione governativa illustrativa, cit., pag. 7. 20 S. Cavallini, Osservazioni..., cit.
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