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4.2. Le nuove soglie di punibilità dell’art. 4.
Definito il perimetro della condotta, occorre rammentare che, per espressa previsione contenuta nella stessa norma, l’indicazione nelle dichiarazioni di elementi attivi inferiori a quelli effettivi o di elementi passivi inesistenti è, in ogni caso, penalmente rilevante alla duplice congiunta condizione che:
a) l'imposta evasa sia superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro centocinquantamila: il limite, già originariamente indicato in euro 103.291,38 e poi sceso ad euro 50.000,00 per effetto della modifica apportata dall'art. 2, comma 36-vicies semel, lett. d), d.l. 13 agosto 2011, n. 138 (conv., con modif., dalla legge 14 settembre 2011, n. 148), subisce dunque un nuovo innalzamento verso l’alto;
b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, sia superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a euro tre milioni: anche in questo caso, il limite, già originariamente indicato in euro 2.065.827,60 e poi abbassato ad euro 2.000.000,00 per effetto della predetta modifica, viene sensibilmente accresciuto.
Valgono anche per tale fattispecie le considerazioni spese in precedenza sulla natura giuridica (condizioni obiettive di punibilità) delle soglie e sulla prova del travalicamento.
Allo stesso modo, è da replicare quanto osservato sulle ripercussioni, sui processi in corso e sulle condanne intervenute di cui siano ancora in corso l’esecuzione o gli effetti penali,
riferimento a questioni diverse da quelle oggetto del ruling, al fine di evitare che il medesimo modello di business sia oggetto di un una diversa interpretazione. Così, un ruling avente a oggetto i prezzi di trasferimento dovrebbe inibire ulteriori controlli, come quelli in tema di stabile organizzazione occulta o di altri aspetti relativi al medesimo business model “ (Beda Romano, Transfer pricing «osservato speciale» del Fisco).
tanto dei nuovi e più ridotti confini della condotta quanto dell’innalzamento delle soglie; la necessità, nel caso specifico, di verificare se la condotta originariamente contestata, oltre a rientrare nei nuovi parametri numerici di cui al comma 1 lett. a) e b), consenta di escludere che la dichiarazione infedele abbia riguardato le “valutazioni” di cui al comma 1-bis deliberatamente escluse dallo spazio penalmente presidiato (ovvero ancora le altre valutazioni di cui al comma 1-ter - di cui si dirà appena oltre - rispetto alle quali occorre controllare l’avvenuto scostamento rispetto alle ulteriori soglie introdotte), potrebbe peraltro portare alla adozione, in sede di giudizio per cassazione, a formule di annullamento con rinvio tutte le volte in cui sono coinvolte valutazioni di merito precluse al giudice di legittimità.
Qualche incertezza interpretativa suscita la lettura del nuovo comma 1-ter, secondo cui “fuori dai casi di cui al comma 1 bis” – ossia al di fuori delle “valutazioni” già escluse dal paradigma della dichiarazione infedele - non danno comunque luogo a fatti punibili a titolo di dichiarazione infedele le valutazioni che singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al 10 per cento da quelle corrette e che degli importi compresi in tale “scarto tollerato” non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità previste dal comma 1, lettere a) e b)”.
La disposizione pare avere una funzione di “chiusura” del sistema, mirando a tutte le possibili situazioni residuali rispetto alle possibili discrasie valutative elencate nel precedente comma 1-bis ed esplicitando la volontà legislativa di escludere il rischio penale per qualsiasi indicazione di elementi attivi/passivi la cui “infedeltà” sia agganciata alla stima del valore e non alla sua esistenza materiale.
Tuttavia, da una parte non è affatto agevole immaginare quali possano essere, in concreto, valutazioni “diverse” da quelle elencate nel comma 1-bis, ossia che non attengano in
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