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come tale scelta di sostanziale depenalizzazione si inserisca nella tendenza normativa più generale che ha condotto ad escludere la penale rilevanza dei contenuti valutativi delle comunicazioni sociali, per effetto dell’espunzione del termine “informazioni” dagli artt. 2621 e 2622 cod. civ. e della adozione dell’espressione “fatti materiali rilevanti non rispondenti al vero”, operata dalla legge n. 69 del 2015.
In proposito, un utile conforto, ai fini della configurazione del nuovo reato ex art. 4 d. lgs. 74/2000, potrebbe provenire proprio dalla lettura dai primi approdi di legittimità sul “nuovo” falso in bilancio, in particolare da Sez. 5, n. 33774 del 16 giugno 2015, in corso di massimazione: nell’arresto, al culmine di una lunga ricostruzione del nuovo assetto dettato dalla legge 69/2015, la Corte considera che, se è vero che la maggior parte delle poste di bilancio altro non è se non l'esito di procedimenti valutativi e che quindi non può essere in alcun modo ricondotta nell'alveo dei soli “fatti materiali”, sono comunque ipotizzabili casi nei quali possa trovare applicazione anche una condotta incentrata sul mendacio ricadente solo su fatti materiali, ad esempio, nelle ipotesi di ricavi "gonfiati", di costi effettivamente sostenuti ma sottaciuti, di falsità aventi ad oggetto l'esistenza di conti bancari o a rapporti contemplati da fatture emesse per operazioni inesistenti, di crediti lasciati in bilancio sebbene ormai definitivamente inesigibili per il fallimento senza attivo del debitore, di omessa indicazione della vendita o dell'acquisto di beni, di mancata svalutazione di una partecipazione nonostante l'intervenuto fallimento della società controllata o, ancora, di omessa indicazione di un debito derivante da un contenzioso nel quale si è rimasti definitivamente soccombenti.
Sarà interessante allora verificare - alla luce di un riconquistato parallelismo di disciplina che (inopportuno in questa sede ogni giudizio di
Magistratura, Struttura territoriale di Genova, 9 ottobre 2015.
valore sulla scelta legislativa, anche in termini di mera efficacia special-preventiva della norma) appare comunque più rispondente a criteri logici43 - se, ed in quale misura, la perimetrazione dell’intervento di depenalizzazione delle “valutazioni” effettuata dalla Corte per la materia societaria sarà mutuata anche in ambito penal-tributario: in particolare, sarà interessante verificare se, ad esempio, casi di errori di classificazione macroscopici (l’indicazione di un ricavo all’interno degli elementi negativi e viceversa) saranno tranquillamente ricondotti nell’ambito delle valutazioni e non, piuttosto, in quel concetto di “inesistenza” che potrebbe rientrare in gioco quando la non rispondenza al vero non attiene alla qualificazione e valutazione dell’elemento, ma alla sua corretta indicazione (classificazione) sotto il profilo della natura (idest: della materialità) dell’elemento44.
La ricordata collocazione della penale irrilevanza delle “valutazioni” all’interno del solo art. 4, unita al mantenimento del concetto di “fittizietà giuridica” all’interno degli artt. 2 e 3 fa peraltro ritenere che il legislatore abbia inteso deliberatamente separare gli ambiti dell’evasione penale, con contenuti declinati differentemente a seconda della tipologia di delitto45: il che dovrebbe condurre alla
43 La disarmonia tra la disciplina delle “valutazioni” risultante dalla legge n. 69 del 2015 e quella derivante dal d. lgs. 74/2000 nella versione ante riforma – che avrebbe potuto condurre ad esiti diversi sul piano penale in relazione allo stesso comportamento storico – era stata sottolineata nella stessa sentenza n. 33774/2015, cit.
44 Per la irrilevanza penale degli errori di classificazione solo se entro la medesima macro-classe, cfr. F. Di Vizio, La revisione del sistema sanzionatorio penale tributario, cit.
45 La stessa relazione governativa di illustrazione al decreto in commento afferma che “La circostanza che il contribuente supporti la violazione dei criteri di rilevazione contabile con manovre a carattere fraudolento, idonee ad ostacolarne l’accertamento, fa apparire, in effetti, inopportuno e, almeno per certi
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