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ricomprensione nell’area del penalmente illecito fatti di “valutazione”, quando accompagnati dagli altri elementi costitutivi delle fattispecie fraudolente ed in particolare in presenza di falsa documentazione (art. 3 d.
articolo 4 (Dichiarazione infedele) dello stesso decreto”, anche se tale assoggettabilità “sarebbe poi in concreto posta al vaglio delle cause di non punibilità previste per le valutazioni estimative all’articolo 7 (Rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio), applicabili anche ai prezzi di trasferimento”.
Così è stato sostenuto che “il transfer pricing, avendo natura di operazione valutativa, è disciplinato dall'articolo 7 del d.lgs. 74/2000” (oggi peraltro abrogato dal d.lgs. 158/2015 con contestuale introduzione del nuovo comma 1 bis e 1 ter dell’art. 4 d.lgs. 74/2000, n.d.r.), “e quindi esso non sussiste se la divergenza tra il dichiarato e l'accertato, in materia di valutazioni, non supera la “franchigia” del 10 per cento; inoltre, in caso di superamento della stessa, se nel bilancio (nota integrativa) vengono indicati i criteri di valutazione concretamente seguiti. Tali possibilità di salvataggio, ove verificate in concreto (scarsa è stata, comunque, finora l'indicazione dei criteri di valutazione nelle note integrative), hanno reso assai limitata la giurisprudenza (da parte di giudici di merito, non essendoci pronunce significative della Cassazione) in materia di transfer pricing“ (Caraccioli, Norme e tributi).
Quanto ai criteri di analisi delle operazioni di trasfer pricing è stato osservato che “le linee guida Ocse prevedono la necessità di effettuare l'analisi su un intervallo temporale comprendente più annualità, tipicamente 3, al fine di limitare l'impatto di eventuali circostanze eccezionali accadute in un anno. Una recente decisione della Ctp di Milano in tema (n. 7996/40/14) ha considerato non corretto l'operato dell'ufficio che, senza motivare la propria scelta, assume come periodo di riferimento dal quale ricavare i dati dei comparables un esercizio diverso da quello accertato. E ancora, l’Ocse, pur ritenendo preferibile la scelta di comparables che operino sullo stesso mercato del contribuente, afferma che , nel caso in cui i Paesi dove opera il gruppo siano omogenei, si può condurre un’analisi multi-country. Il fisco (e su tale aspetto la giurisprudenza spesso concorda) propone invece sovente la scelta di comparables italiani, disconoscendo la validità di campioni paneuropei. Anche il posizionamento all’interno dell’intervallo interquartile è dibattuto. Secondo le linee guida diffuse dall’Ocse la mediana dovrebbe essere il valore più rappresentativo. Valori nella parte alta o bassa dell’intervallo interquartile possono essere considerati, ma solo quando si dimostri una non completa omogeneità nel campione”. A fronte di tali difficoltà, peraltro, è stato suggerito che “concordare con l'amministrazione una politica di prezzi di trasferimento ex ante, mediante il ricorso alla procedura di ruling internazionale, oggi possibili anche su base bilaterale, potrebbe offrire il vantaggio di evitare verifiche e sanzioni. Inoltre, come chiarito anche dalla circolare 25/E/2014, nei confronti di chi accede alla procedura, sarà possibile avviare verifiche solo con
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versi, contraddittorio il mantenimento delle predette regole di esclusione del dolo di evasione, ferma restando la possibilità, per il giudice, di pervenire alla conclusione della insussistenza dell’elemento soggettivo del reato sulla base delle peculiarità dei singoli casi concreti”.
46 Cfr., ancora, F. Di Vizio, La revisione..., cit.., in cui si postula il rilievo penale, in presenza degli altri presupposti di cui all’art. 3 d. lgs. 74/2000, di condotte di cd. “transfer pricing”*, sostenendosi che il comportamento del contribuente che non si adegui al precetto normativo ed ometta di indicare il valore “normale” della componente di reddito, secondo quanto imposto dall’art. 110 comma 7 del d.P.R. n. 917/86, non può affatto dirsi formalmente rispettoso delle norme fiscali (come nel caso delle operazioni economiche prive di sostanza economica che realizzano essenzialmente vantaggi fiscali), bensì illecito, in quanto trasgressivo di una norma volta a reprimere il fenomeno dei prezzo di trasferimenti, per il pericolo che può derivarne all’interesse erariale nazionale, a prescindere dal conseguimento di un risultato elusivo.
* “Il transfer pricing è il controllo dei corrispettivi applicati alle operazioni commerciali e/o finanziarie intercorse tra società collegate e/o controllate residenti in nazioni diverse, al fine di verificare che non vi siano aggiustamenti "artificiali" di tali prezzi, realizzati per trasferire imponibile dove più è conveniente” (Fisco Oggi).
Quanto al possibile inquadramento penale delle operazioni di trasfer pricing, la circolare ministeriale 5 giugno 2012 n. 21/E (punto 5.3) ha escluso le fattispecie incriminatrici di “condotta fraudolenta” (art. 2 e 3 d.lgs. 74/2000), “normalmente non ricorrenti nella materia dei prezzi di trasferimento” dal momento che in tale ambito non sarebbero possibili “artifici di sorta nella considerazione che la difformità dal valore normale non darebbe mai luogo a una falsa rappresentazione contabile” non essendo fraudolenti “comportamenti non occultati ma regolarmente documentati come di norma accade”: così, “la materia dei prezzi di trasferimento (...) non si attaglierebbe proprio alle condotte di cui agli articoli 2 e 3 del d.lgs. n. 74 del 2000”. Tuttavia, “si potrebbe prefigurare, quantomeno astrattamente, l’assoggettabilità della condotta contabile/dichiarativa da «prezzi», con valore normale disapplicato da parte del contribuente, alla fattispecie di cui al «residuale»
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