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La locuzione normativa lascia peraltro spazio a qualche interrogativo.
In primo luogo, dal punto di vista della esatta individuazione dei “professionisti”94 che svolgono attività di “consulenza fiscale”, non è chiaro se la norma si riferisca solo a coloro che, ai sensi dell’art. 7, comma secondo, del D. lgs. 9 luglio 1997, n. 24195, sono abilitati dalla Agenzia delle Entrate alla trasmissione delle dichiarazioni o – come pare preferibile - ricomprenda tutti i soggetti (in primo luogo, gli avvocati) che svolgono attività lato sensu di consulenza fiscale. La posizione soggettiva peraltro non basta a fondare l’aggravante, che si riconnette altresì, sotto il profilo della particolare modalità della condotta indicativa di maggior disvalore, alla “elaborazione di modelli seriali di evasione fiscale” (espressione i cui esatti connotati non potranno che essere riempiti dalla concreta elaborazione giurisprudenziale) e, se mal non si interpreta il
inesistenti, la materiale esecuzione della trasmissione telematica delle dichiarazioni fiscali, la tenuta frammentaria e incompleta della documentazione contabile.
94 Per l’individuazione, invece, degli intermediari finanziari o bancari sembrerebbe doversi ricorrere alla definizione di “intermediario del credito” data dall’art.121 comma 1 lett. h del d. lgs. n. 385/1993, per come sostituito dal d. lgs. n. 141/2010.
95 2. Ai soli fini dell'applicazione del presente articolo si considerano soggetti incaricati della trasmissione della dichiarazione:
a) gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali e dei consulenti del lavoro;
b) i soggetti iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o di diploma di ragioneria;
c) le associazioni sindacali di categoria tra imprenditori indicate nell'articolo 78, commi 1, lettere a) e b), e 2, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, le quali possono provvedervi anche a mezzo di altri soggetti, individuati con decreto del Ministro delle finanze.
d) i centri autorizzati di assistenza fiscale per le imprese e per i lavoratori dipendenti e pensionati.
termine “attraverso”, al diretto rapporto causale tra tale elaborazione seriale e la specifica condotta criminosa.
Dalla formulazione della norma (“le pene ... sono aumentate ... se il reato è commesso...”) non si evince con chiarezza se il legislatore vuole estendere l’aggravante su tutti i compartecipi ovvero solo sul professionista/intermediario che abbia elaborato i modelli seriali di evasione: al riguardo, è opportuno ricordare quanto statuito dalla Corte96 circa l’estensione ai concorrenti, e sempre che questi ne siano consapevoli, delle sole aggravanti soggettive che, oltre a non essere "inerenti alla persona del colpevole" a norma dell'art. 70, secondo comma, cod. pen., abbiano in qualche modo agevolato la realizzazione del reato, dovendo procedersi ad una interpretazione costituzionalmente orientata dell'art. 118 cod. pen.; il che consente di avanzare qualche prudente perplessità sulla legittimità della estensione oggettiva della nuova aggravante quando manchi qualsiasi riscontro della consapevolezza, in capo al fruitore della “consulenza”, non tanto della qualità personale del consulente (da immaginarsi ovviamente conosciuta), quanto della serialità dello schema nel quale rientra la condotta criminosa ideata ed adoperata.
Sia il riscritto art. 13 che il nuovo art. 13-bis non contemplano ulteriormente la previsione contenuta nell’ultimo comma della precedente versione dell’art. 13: scompare dunque la preclusione alla possibilità per il giudice di tenere conto della diminuzione di pena conseguente all’attenuante del pagamento del debito tributario ai fini della sostituzione della pena detentiva con quella pecuniaria ai sensi dell’art. 53 della legge 689/81.
§ 2. DA “LINEE GUIDA SULLA REVISIONE DEL SISTEMA SANZIONATORIO PENALE TRIBUTARIO IN ATTUAZIONE DELLA LEGGE 11
96 Sez. 2, n. 22136 del 19 febbraio 2013, Nisi e altro, Rv. 255728.
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