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del Senato a comminare una pena inferiore: invito basato sulla considerazione che, alla luce del dettato della legge delega, le fattispecie diverse da quelle concernenti l’emissione o l’utilizzazione di documentazione falsa e l’occultamento o la distruzione di documenti contabili dovrebbero ritenersi di minore gravità, avendo il legislatore delegante escluso solo per le prime l’introduzione di soglie di punibilità. Va osservato, infatti, da un lato, che i comportamenti considerati dagli articoli 2 e 3 presentano un disvalore sostanzialmente omogeneo; e, dall’altro, che l’indicazione del Senato comporterebbe un innalzamento della pena prevista per il delitto di occultamento o distruzione delle scritture contabili, di cui all’articolo 10, che si connota, invece, come fattispecie ontologicamente meno grave di quelle considerate, in quanto colpisce un comportamento anteriore alla dichiarazione, avendo nel frangente la mancata previsione della soglia di punibilità una diversa ratio (infra, § 3.2.2).
§ 2. DALLA RELAZIONE ILLUSTRATIVA ALLO SCHEMA DI DECRETO LEGISLATIVO 158/2015
L'articolo 3 modifica la norma incriminatrice della dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (articolo 3 del decreto legislativo n. 74 del 2000), dilatandone i confini applicativi in linea con le indicazioni della legge di delegazione. Alla luce dell'attuale descrizione normativa, la condotta costitutiva del delitto presenta, infatti, un carattere complesso, articolandosi in una sorta di "catena fraudolenta" composta da tre segmenti distinti: la inveritiera dichiarazione dei redditi o ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, una «falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie» che serva di «base» al predetto mendacio e l'utilizzazione di «mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l'accertamento».
Con la modifica del comma 1 del citato articolo 3, la struttura dell'illecito viene semplificata, tramite l'eliminazione dell'elemento della
«falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie». In tal modo, la sfera operativa della figura criminosa risulta ampliata tanto sul versante soggettivo che su quello oggettivo.
Da un lato, infatti, il delitto si trasforma da reato proprio dei soli contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili - quale è attualmente - in reato ascrivibile a qualunque soggetto tenuto a presentare la dichiarazione dei redditi o a fini dell'imposta sul valore aggiunto: con conseguente rimozione di un limite soggettivo di operatività apparso privo di sufficiente giustificazione.
Dall'altro lato, la condotta incriminata cessa di essere "trifasica", per divenire "bifasica" (mezzi fraudolenti - falsa dichiarazione); correlativamente, i «mezzi fraudolenti» , che trovano un primo arricchimento contenutistico nella letto i) dell'articolo 1 vista sopra, devono esprimere la loro natura fraudolenta tanto nella capacità di ostacolare l'accertamento (non più della falsa rappresentazione contabile, ma in modo diretto delle indicazioni inveritiere contenute nella dichiarazione), quanto nella capacità di ingannare l'amministrazione finanziaria, requisito indefettibile di ogni condotta fraudolenta in ambito tributario.
Con le modifiche, pertanto, viene eliminato uno degli imprescindibili e separati elementi costitutivi della condotta (ossia la "falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie"), circostanza che importa un ampliamento dei potenziali autori del reato, ormai realizzabile dai soggetti tenuti alla presentazione della dichiarazione dei redditi anche se non vincolati alla tenuta delle scritture contabili obbligatorie.
L'elemento soppresso, ad ogni modo, non pare affatto aver perso ogni rilievo, comunque, ai fini della nuova configurazione del reato, essendo possibile, adesso considerare che "documenti falsi" valgono ad integrare la condotta del reato in quanto "sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie o sono detenuti a fini di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria" (comma 2).
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