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L'estensione del campo applicativo dell'articolo 3 del decreto legislativo n. 74 del 2000 costituisce, dunque, puntuale attuazione del principio dell'articolo 8 della legge delega, secondo cui va dato rilievo ai comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione e aIl’utilizzo di documentazione falsa.
DOTTRINA
§ 1. DALLA RELAZIONE DELL’UFFICIO DEL MASSIMARIO DELLA CORTE DI CASSAZIONE
3. Art. 3. - Modifica dell’articolo 3 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, in materia di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici.
Intervento senza dubbio più consistente sull’impianto esistente è quello recato dall’art. 3, che modifica la norma incriminatrice della dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, dilatandone i confini applicativi.
Come anche sottolineato nella Relazione illustrativa, se la disposizione sinora vigente era articolata in tre segmenti distinti – una falsa dichiarazione dei redditi o Iva, una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie posta a base del predetto mendacio, una utilizzazione di “mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento” - con la modifica del comma 1 del citato articolo 3, la struttura dell’illecito viene semplificata, tramite l’eliminazione dell’elemento della “falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie” e una più articolata descrizione delle condotte artificiose. Importanti le conseguenze dell’operazione, tanto sul versante soggettivo che su quello oggettivo della fattispecie.
Sul piano soggettivo, si tende a ritenere23 che,
23 Così, in motivazione, Sez. 3, n. 2156 del 18 ottobre 2011, P.M. in proc. Iossa e altro, Rv. 251877; esplicitamente Sez. 3, n. 46785 del 10 novembre 2011, P.M. in proc. Acitorio, Rv. 251622, secondo cui “il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, previsto dall'art. 3 del D. lgs. 10 marzo 2000, n. 74, è
nonostante l’uso del pronome “chiunque”, la formulazione sino a ieri in vigore configurasse un reato proprio, non limitandosi a pretendere che il soggetto attivo del reato sia un contribuente obbligato alla presentazione di una delle dichiarazioni annuali sulle imposte dirette o sull'Iva, ma richiedendo, quale elemento ulteriore, che si tratti di un soggetto obbligato alla tenuta delle scritture contabili24; e ciò in quanto per la commissione del reato è (era) necessario che l'artifizio si sviluppi, tra l'altro, in una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie.
Ai sensi della nuova formula, invece, il delitto
configurabile esclusivamente nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, in ciò differenziandosi dal reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, previsto dall'art. 2 del citato decreto, che può essere commesso da qualsiasi soggetto obbligato alle dichiarazioni dei redditi o IVA; cfr. anche Sez. 3, n. 13641 del 12/02/2002, Pedron, Rv. 221274, cit.).
24 Per l’individuazione dei soggetti obbligati alla tenuta delle scritture si deve fare riferimento all'art. 13 del d.P.R. del 29.9.1973 n. 600 (disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), intendendo per scritture obbligatorie quelle previste dall'art. 2214 del Codice Civile e quelle previste specificatamente dalla normativa fiscale. Si tratta: delle persone fisiche che esercitano imprese commerciali ai sensi dell'art. 55 del T.U.I.R; delle società in nome collettivo, in accomandita semplice e quelle ad esse equiparate; delle società soggette all'imposta sul reddito delle persone giuridiche, compresi gli Enti Pubblici e Privati diversi dalle società, inclusi i Trust, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali. Sono inoltre obbligate alla tenuta di particolari scritture contabili, definite nell'art. 19 del D.P.R. 600/1973, le persone fisiche che esercitano arti e professioni, ai sensi dell'art. 53 del T.U.I.R. e le società o associazioni fra artisti e professionisti, di cui alla lettera c dell'art. 5 del T.U.I.R. Per gli Enti Pubblici e Privati diversi dalle società, soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche, nonché i Trust, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali le scritture contabili obbligatorie sono definite nell'art. 20 del D.P.R. 600/1973. Restano, invece, fuori dall'obbligo di tenuta delle scritture contabili di cui all'art. 2214 cod. civ. gli imprenditori agricoli (art. 2135 c.c.) e quei soggetti che, pur percependo redditi di lavoro autonomo, non esercitano professionalmente arti e professioni (art. 67 lettera l del T.U.I.R).
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