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dovrebbe ascriversi non solo ai contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, ma a qualunque soggetto tenuto a presentare la dichiarazione dei redditi o a fini dell’imposta sul valore aggiunto.
Da un punto di vista oggettivo, la condotta, adesso a struttura “bifasica”, passa attraverso l’effettuazione di operazioni simulate ovvero l’utilizzo di documenti falsi o altri mezzi fraudolenti (per come questi ultimi individuati nella nozione dall’art. 1), idonei ad ostacolare l’accertamento e, congiuntamente, ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria: l’utilizzo della disgiuntiva fa ritenere che ciascuna delle due connotazioni modali (operazioni simulate “ovvero” documenti falsi/mezzi fraudolenti) sia sufficiente ad integrare il reato; la non sintatticamente perfetta formulazione del periodo non permette invece di chiarire se l’idoneità ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria sia una caratteristica esclusiva del secondo binomio o debba essere un requisito riscontrabile anche nelle operazioni simulate.
Sul punto, non pare superfluo ricordare che, per quanto riguarda l'idoneità della condotta a determinare questo ostacolo, la giurisprudenza della Corte è ferma nel ritenere che tale giudizio vada effettuato con valutazione ex ante, non invece a posteriori sulla base del dato meramente contingente costituito dalle difficoltà, più o meno rilevanti, dai verificatori nella ricostruzione del reddito imponibile25. Come sottolineato nella Relazione illustrativa, la soppressione del riferimento alle scritture contabili obbligatorie non significa che tale elemento abbia perso qualsiasi rilievo nella configurazione del reato: infatti, la condotta può essere integrata, oltre che compiendo operazioni simulate ovvero mediante mezzi fraudolenti, anche avvalendosi di “documenti falsi”, i quali – ai sensi del comma secondo del nuovo testo - valgono ad integrare la condotta
25 Così in motivazione, Sez. 3, n. 20785 del 18 aprile 2002, Caramia, Rv 221460.
del reato solo in quanto “sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie26 o sono detenuti a fini di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria”.
3.1. I “mezzi fraudolenti” nella condotta ex art. 3.
Capovolgendo per necessità espositive l’ordine di apparizione nella norma, con riguardo ai “mezzi fraudolenti” si è già detto in precedenza (sub art. 1) che il comma terzo dell’art. 3 nella nuova formulazione si premura di stabilire che non rientra tra essi la mera violazione degli obblighi di fatturazione o di emissione di altri documenti di rilievo probatorio analogo (scontrini fiscali, documenti di trasporto, ecc.) e di annotazione dei corrispettivi nelle scritture contabili, o la mera indicazione nelle fatture o nei documenti ovvero nelle annotazioni di corrispettivi inferiori a quelli reali.
Si consacra dunque, sul terreno del diritto positivo, il principio per il quale non vengono sanzionati dalla norma comportamenti meramente omissivi, quali – appunto - la mera omessa fatturazione o registrazione, essendo, invece, necessaria una condotta di natura
26 Per quanto riguarda l'individuazione delle scritture contabili qui rilevanti, sono identificate in quelle considerate obbligatorie per espressa previsione normativa civilistica o tributaria: si fa riferimento a quelle previste dall'art. 2214 c.c. per le imprese commerciali (libro giornale e libro degli inventari), dal titolo II del d.P.R. n. 600/1973 (ove sono indicate le scritture contabili obbligatorie in materia di accertamento delle imposte) e dagli artt. 23, 24, e 25 del d.P.R. n. 633/1972 (in materia di IVA). Inoltre, tra di esse sono compresi anche il bilancio - considerando la sua natura di scrittura contabile - e, ex art. 15 del d.P.R. n. 600/1973, l'inventario ed il conto dei profitti e delle perdite. Sebbene non richiamate esplicitamente nell’art. 2214 cod. civ., anche le schede di mastro dovrebbero rientrare fra le scritture contabili la cui tenuta è obbligatoria "considerata la natura e le dimensioni dell'impresa", tenuto conto che, per effetto della gestione computerizzata, il libro giornale (dove sono riportate cronologicamente le operazioni) è accompagnato alle schede di mastro, cosicché senza di queste non è possibile ricostruire il movimento degli affari allorquando si ha a che fare con attività non minimali.
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