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L'alternativa (segnalata dalla congiunzione disgiuntiva "ovvero") tra operazioni simulate e l'utilizzo di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento testimonia l'equipollenza di tali elementi ("operazioni simulate", "documenti falsi", "altri mezzi fraudolenti") e la autosufficienza di ciascuno di essi ad integrare la condotta del delitto, in parte innovando rispetto al precedente necessario collegamento e coordinamento teleologico dei singoli elementi.
La descrizione degli artifici di supporto della dichiarazione fraudolenta ricalca le previsioni della prima parte dell'articolo 8, comma 1, della legge delega, mutandone semplicemente l'ordine (operazioni simulate, uso di documenti falsi, altri mezzi fraudolenti: quest'ultimo è, in effetti, il genus che abbraccia le precedenti species, la cui menzione preliminare giova, peraltro, ad illuminare la valenza del concetto di «fraudolenza»).
Al riguardo, è parso preferibile continuare ad impiegare la formula «mezzi fraudolenti», anziché «comportamenti fraudolenti» (come nella legge delega), anche per garantire la continuità con gli approdi interpretativi al riguardo raggiunti nell'ormai significativo periodo di vigenza del decreto legislativo n. 74 del 2000.
Fermi restando gli altri elementi, viene rivista la soglia di punibilità in riferimento all'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione che deve essere superiore ad un milione cinquecentomila euro ed introdotta la soglia rapportata all'ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizi in diminuzione dell'imposta "superiore al cinque per cento dell'ammontare deIl’imposta medesima o comunque a euro trentamila".
Il nuovo comma 2 dell'articolo 3 del decreto legislativo n. 74 del 2000 riprende, mutatis mutandis, l'indicazione già contenuta nel comma 2 dell'articolo 2 del medesimo decreto a proposito del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri
documenti per operazioni inesistenti, precisando in quali casi il fatto si considera commesso avvalendosi di documenti falsi (ciò avviene, in specie, quando tali documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie o sono comunque detenuti a fini di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria).
Si tratta di precisazione resa necessaria dal fatto che il delitto si consuma con la presentazione della dichiarazione, alla quale, in base alla disciplina tributaria in vigore, non deve essere allegata alcuna documentazione. Il successivo comma 3 chiarisce, per altro verso, che non rientra tra i «mezzi fraudolenti», avuti di mira dalla norma incriminatrice, la mera violazione degli obblighi di fatturazione o di emissione di altri documenti di rilievo probatorio analogo (scontrini fiscali, documenti di trasporto, ecc.) e di annotazione dei corrispettivi nelle scritture contabili, o la mera indicazione nelle fatture o nei documenti ovvero nelle annotazioni di corrispettivi inferiori a quelli reali. Una volta venuto meno il riferimento alla falsa rappresentazione contabile, quale requisito di fattispecie aggiuntivo rispetto all'utilizzo di mezzi fraudolenti, la giurisprudenza potrebbe essere indotta a ricondurre le suddette violazioni a quest'ultimo concetto: e ciò soprattutto nel caso di indicazione di corrispettivi inferiori a quelli effettivi nelle fatture (sottofatturazione) o nelle annotazioni nelle scritture, potendo si in tal caso ipotizzare che si sia di fronte alla creazione (e al conseguente utilizzo a supporto della dichiarazione) di documenti ideologicamente falsi. In questo modo, si determinerebbe, peraltro, un effetto decisamente inopportuno, anche in rapporto alle esigenze di deflazione del settore penale tributario. Nei confronti dei contribuenti tenuti alla fatturazione e alla tenuta delle scritture contabili, i fatti di evasione attualmente qualificabili come dichiarazione (semplicemente) infedele si trasformerebbero, per la gran parte, in fatti di dichiarazione fraudolenta, peraltro con soglie di punibilità notevolmente più basse.
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