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punitivo le evasioni determinate, anziché dall’occultamento di ricavi o dal- l’esposizione di costi fittizi, da arbitrarie operazioni di ordine valutativo, spesso più «insidiose» del primo (e ciò tanto più ove si consideri che, secondo l’opinione di larga maggioranza, tali operazioni rilevano ai fini dell’integrazione dell’ipotesi criminosa del falso in bilancio, ex articolo 2621 n. 1 del codice civile).
Al tempo stesso, però, si è inteso evitare — in coerenza con la preoccupazione già emersa nell’ambito sanzionatorio amministrativo — che le nuove previsioni punitive di settore possano risultare oggetto di applicazioni improntate ad eccessiva asprezza, o comunque determinare l’insorgenza di un «rischio penale» anche nei con- fronti dei soggetti non spinti da reali intenti evasivi, stanti i margini di opinabilità e di incertezza che, tanto a livello normativo che fattuale, connotano la materia delle valutazioni.
Sostanzialmente, le disposizioni dettate dall’articolo in rassegna possono considerarsi alla stregua di altrettante regole di esclusione, con presunzione iuris et de iure, del dolo di evasione. In tale spirito, si prevede, così, anzitutto, che la violazione dei criteri di determinazione dell’ esercizio di competenza — dell’esercizio al quale imputare, cioè, una certa voce attiva o passiva (violazione che pure può incidere, deprimendolo, sul computo dell’imponibile) — non dia luogo a fatto punibile quando sia espressione di metodi costanti di impostazione contabile (e non, dunque, un fatto episodico artatamente e specificamente volto, ad esempio, a far gravare indebitamente costi su un esercizio in utile, piuttosto che su uno in perdita).
In secondo luogo, poi, si esclude rilievo all’inosservanza delle regole extrapenali che presiedono all’individuazione dei criteri di rilevazione e di stima, quante volte i criteri concretamente (e, cioè, effettivamente) applicati siano stati comunque indicati nel bilancio (segnatamente, nella nota integrativa, che è la sede normativamente deputata alla relativa illustrazione). L’aperta ostensione, in
un documento destinato alla pubblicità, dei metodi estimativi utilizzati, anche se scorretti, è stata ritenuta, difatti, incompatibile con la configurabilità di un dolo di evasione o, comunque, tale da escludere quel minimum di attitudine all’inganno nei confronti del fisco richiesta ai fini della configurabilità anche del delitto di dichiarazione infedele. In tal modo, si favorisce e si premia anche un atteggiamento di lealtà del contribuente, il quale, ove versi in una situazione di incertezza, potrà comunque evitare la sanzione penale indicando apertis verbis i criteri ai quali si è attenuto.
Da ultimo, si stabilisce che non diano comunque luogo a fatti punibili a titolo di dichiarazione fraudolenta o infedele le valutazioni estimative che, singolarmente considerate, differiscano in misura inferiore al dieci per cento da quelle corrette. La previsione di una simile «soglia di tolleranza» — che si è ritenuto di dover fissare, dato il carattere esclusivamente doloso degli illeciti avuti di mira, in misura doppia rispetto a quella stabilita dal citato arti- colo 6 del decreto legislativo n. 472 del 1997 con riguardo agli illeciti amministrativi, qualificati anche dalla semplice colpa — si giustifica, per vero, al lume della già rimarcata opinabilità dei risultati delle stime. Deve sottolinearsi, d’altro canto, come la disposizione, che è unicamente «di favore», lasci affatto impregiudicata la possibilità che anche uno scarto eccedente l’indicato rapporto venga considerato, a fronte delle circostanze del caso concreto, compreso nella «fascia di ragionevolezza» entro la quale le valutazioni sono suscettive legittimamente di spaziare, ovvero, e comunque, non sorretto da dolo. Logicamente conseguenziale è l’ulteriore previsione per cui degli importi compresi entro lo «scarto tollerato» non dovrà tenersi conto (anche quando lo scarto complessivo eccedesse il limite del dieci per cento) nella verifica del superamento delle soglie di punibilità dei delitti concernenti la dichiarazione (ad esempio, se il valore attribuito dal contribuente in bilancio ad una data voce è lire un miliardo e quello corretto è
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